Opodatkowanie sportowców

Przepisy dotyczące opodatkowania sportowców są niejednolite i niejednoznaczne. Organy podatkowe stosują interpretację, wedle której na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenie usług sportowych powinno być kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście, objęta podatkiem progresywnym według skali 18% i 32%. Tym samym organy odmawiają racji stanowisku, zgodnie z którym świadczenie usług sportowych może być traktowane jak działalność gospodarcza opodatkowana 19-procentowym podatkiem liniowym.

Taka praktyka jest kwestionowana przez sportowców oraz kluby sportowe. Jej wadliwość została przy tym potwierdzona przez Ministra Finansów, który w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego wskazał, że pod pewnymi warunkami dla celów podatku dochodowego przychody uzyskiwane z działalności sportowej mogą być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej i tym samym mogą być objęte 19-procentową stawką podatku liniowego.

Istota problemu

Problem tkwi w niejednoznacznym brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na jej podstawie dochody można objąć albo podatkiem progresywnym, wg dwóch stawek 18% i 32%, albo podatkiem liniowym w wysokości 19%. Wszystko zależy od zakwalifikowania dochodu do określonego źródła uzyskania przychodu, tj. do przychodu z działalności wykonywanej osobiście (wówczas jest podatek progresywny) albo do przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej (wówczas możliwe jest zastosowanie stawki 19% podatku liniowego).

Przekładając to na realia sportu profesjonalnego należy wskazać, że w zależności od zakwalifikowania usług sportowych do danego źródła uzyskania przychodu zarobki sportowców będą opodatkowane albo progresywnym podatkiem 18% i 32% albo będą mogły być objęte co do zasady bardziej korzystną liniową stawką 19% (oczywiście korzyść pojawia się dopiero w przypadku przekroczenia przez sportowca pewnego poziomu zarobków, tj. kwoty ok. 85 tyś złotych rocznie – przy podatku progresywnym powoduje to wejście w drugi próg podatkowy i opodatkowanie dochodów stawką 32%).

Co więcej, z perspektywy klubów, albo kluby będą musiały wykonywać wszystkie obowiązki związane z oskładkowaniem kontraktów sportowych, ponosząc przy okazji ciężary ubezpieczenia społecznego sportowców (jeżeli uznamy działalność sportową za działalność wykonywaną osobiście), albo będą one po prostu płacić faktury VAT wystawiane przez zawodników, jednocześnie uzyskując prawo do odliczenia  przedmiotowego VATu, nie ponosząc dodatkowych obciążeń takich jak składki na ZUS itp. (jeżeli działalność sportową zakwalifikujemy do działalności gospodarczej).

Jednoznaczne określenie, które rozwiązanie jest prawidłowe, nastręcza wielu trudności i nie wynika wprost z literalnego brzmienia jednego konkretnego przepisu. Sportowcy i kluby przyjmują, że usługi sportowe mieszczą się w ramach działalności gospodarczej – i mogą korzystać z łagodniejszej, 19-procentowej stawki podatku liniowego. Niemniej jednak organy podatkowe taką praktykę negują, zobowiązując sportowców do zapłaty podatku według skali podatkowej oraz kluby do zwrotu odliczonego wcześniej podatku VAT, jak również nakładając dotkliwe kary finansowe.

Stanowisko organów podatkowych

Przyjmując niekorzystną dla sportowców i klubów interpretację, organy podatkowe oraz sądy powołują się na rzekomo jednoznaczne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w stosunkowo świeżym wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 roku (sygnatura akt II FSK 1125/12) dotyczącym głośnej i medialnej sprawy polskiego żużlowca Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro działalność sportowa zawiera się w ustawowym katalogu działalności wykonywanej osobiście, to nie może ona być jednocześnie zakwalifikowana jako działalność gospodarcza: „Jeżeli nawet uprawianie przez skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do (…) działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej”.

Tym samym, zarówno NSA, jak i organy podatkowe stoją na stanowisku o niedopuszczalności kwalifikowania usług sportowych jako działalności gospodarczej, a w konsekwencji – niedopuszczalności objęcia ich stawką podatku liniowego 19%.

Odmienna interpretacja

Z przedmiotową interpretacją nie sposób się zgodzić. Przepisy ustawy nie są tak jednoznaczne, jak to wynika z cytowanego wyroku NSA. Nie wdając się w tym miejscu w szczegółową analizę konkretnych artykułów należy wskazać, że ustawa dopuszcza sytuacje, w których działalność wykonywana osobiście może być traktowana również jako działalność gospodarcza – powodując przy tym, że dochody uzyskane z takiej działalności będą mogły być opodatkowane stawką liniową. Takie podejście ma przy tym swoje uzasadnienie również w ujęciu systemowym.

Pomimo negatywnych dla sportowców i klubów wniosków płynących z praktyki organów podatkowych oraz z przywołanego powyżej wyroku NSA, można spodziewać się, że w przyszłości działania urzędów skarbowych ulegną zmianie. Wynika to z tego, że w dniu 22 maja 2014 roku Minister Finansów wydał przywołaną na wstępie, korzystną dla środowiska sportowego, interpretację ogólną przepisów prawa podatkowego w sprawie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, do źródła – działalność gospodarcza (DD2/033/30/KBF/14/RD-47426).

Minister Finansów w przedmiotowej interpretacji stwierdził, że organy podatkowe i sądy administracyjne nie są konsekwentne stosując swoją wykładnię gramatyczną ustawy: „Zauważyć jednak należy, że sądy administracyjne nie zawsze są konsekwentne, jeżeli chodzi o wykładnię definicji działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego. O ile bowiem w przypadku działalności sportowej wyinterpretowały (…) bezwzględną normę prawną wykluczającą możliwość zaliczenia przychodów z uprawiania sportu do działalności gospodarczej, to w przypadku innych grup zawodowych, osiągających przychody wymienione również w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stosują stricte językowej wykładni tych przepisów”. Na przykładzie przychodów osiąganych przez sędziów sportowych, których dochody są jednolicie kwalifikowane jako pochodzące z działalności gospodarczej, Minister Finansów wskazał, że: „przychody te również wymienione są w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tak jak przychody z uprawiania sportu, a mimo to w wyrokach sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że takie przychody mogą być zakwalifikowane do źródła – działalność gospodarcza, jeżeli uzyskiwane są w ramach działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze m.in. powyższą rozbieżność, Minister Finansów wprost skonkludował, że podatnik uzyskujący przychody z działalności wykonywanej osobiście, w tym z działalności sportowej, może dla celów podatku dochodowego zaliczyć je do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że będą one uzyskane w ramach działalności gospodarczej (tzn. działalność będzie m.in. wykonywana przez sportowca we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, a sportowiec będzie ponosić ryzyko gospodarcze związane z jej prowadzeniem).

Realny problem

Która zatem interpretacja jest słuszna? Jak powinno być?

W mojej ocenie wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów jest prawidłowa. Powinna ona odwrócić dotychczasową praktykę organów podatkowych, zwłaszcza że w świetle Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie może szkodzić podatnikom. W efekcie, urzędy skarbowe powinny dopuszczać możliwość kwalifikowania działalności sportowej jako działalności gospodarczej.

Niemniej jednak na chwilę obecną nie sposób określić, jak rzeczywiście ukształtuje się praktyka urzędów skarbowych. Mimo wszystko sportowcy i kluby sportowe powinny liczyć się z pewnym ryzykiem w zakresie kwalifikowania dochodów z działalności sportowej jako dochodów z działalności gospodarczej. Pamiętać przy tym należy, że interpretacja Ministra Finansów stanowi doniosłe narzędzie w ewentualnym sporze z fiskusem.

Na marginesie warto dodać, że ryzyka prawne, w tym omawiane tutaj ryzyka podatkowe, powinny być brane pod uwagę na każdym etapie działalności sportowej, zarówno przez sportowców, jak i kluby sportowe. Ryzyka te stanowią nieodłączny element działalności profesjonalnej, a świadomość ich istnienia jest kluczowa dla efektywnego ich zwalczania.